Tämän blogin aiheena on uuden IFRS 16 Vuokrasopimukset -standardin soveltaminen suomalaista kirjanpitokäytäntöä soveltavissa yhtiöissä. Vuoden 2019 alusta voimaan tullut IFRS 16 Vuokrasopimukset –standardi (aikaisemmin Rahoitusleasing) mahdollistaa vuokrasopimuksille samanlaisen tilinpäätöskäsittelyn sopimusmuodosta riippumatta. Kun vanha standardi erotteli rahoitusleasingsopimukset muista (operatiivisista) vuokrasopimuksista, mahdollistaa uusi standardi kaikkien vuokrasopimusten aktivoinnin taseeseen.
Kirjanpitolaki mahdollistaa vuokrasopimusten esittämisen taseessa myös muille kuin IFRS-yhtiöille tietyin edellytyksin. Kirjanpitolain 5:5 b §:n mukaisesti vuokrasopimusten aktivointi on mahdollista, kun
- hyödykkeeseen perustuvat riskit ja edut siirtyvät olennaisilta osin vuokralle ottajalle sopimuskauden alkaessa, ja
- merkitsemiskäytäntöä sovelletaan samalla tavalla kaikkiin vuokrasopimuksiin, ja
- merkitsemisessä ja esittämisessä noudatetaan IAS-asetuksella hyväksyttyjä tilinpäätösstandardeja eli edellä mainittua IFRS 16 Vuokrasopimukset –standardia (KILA 2018/1988).
Soveltaminen on vapaaehtoista suomalaisen kirjanpitokäytännön mukaisesti laadittuihin tilinpäätöksiin, mutta valittua menettelytapaa on noudatettava samalla tavalla kaikkiin vuokrasopimuksiin standardin määrittelemällä tavalla. Vain lyhytaikaiset (alle 12 kk) ja vähäiset vuokrasopimukset (käyttöomaisuuserän arvo enintään USD 5.000) voidaan poikkeuksellisesti jättää aktivoimatta. Tällaisia ovat esimerkiksi henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetut tietokoneet ja puhelimet.
Vuokrasopimuksen määritelmästä
Vuokrasopimuksella tarkoitetaan sopimusta, jonka tarkoituksena on luovuttaa kohteen käyttöoikeus (tyypillisesti laitteen, koneen tai ajoneuvon) vuokralle ottajalle ilman omistusoikeuden siirtymistä. Tavallisesti vuokra-aika kattaa kohteen taloudellisen käyttöiän eikä vuokrasopimus ole vuokra-aikana peruutettavissa. Lähtökohtaisesti vuokrakohteen omistusoikeus ei siirry vuokra-ajan päätyttyä. Kohteen myynnistä ja takaisinvuokrauksesta voidaan kuitenkin sopia erityistapauksissa.
Jotta vuokrasopimus täyttäisi standardin mukaiset vaatimukset, tulee vuokrakohteen olla yksilöity omaisuuserä, johon vuokralle ottajalla on määräysvalta. Se, jolla on kohteen määräysvalta, on oikeus kohteen käytöstä saatavaan hyötyyn ja oikeus määrätä kohteen käytöstä. Jos määräysvalta puuttuu, kyseessä ei ole edellä tarkoitettu vuokrasopimus, vaan sopimus luokitellaan todennäköisesti palvelusopimukseksi, joka jää standardin soveltamisalan ulkopuolelle.
Sopimuksen kohteena voi olla myös ns. moniosainen järjestely, jossa on sovittu myös muusta kuin kohteen vuokraamisesta. Tällaisesta sopimuksesta tulee yksilöidä jokainen vuokrasopimuskomponentti ja käsitellä ne kirjanpidossa erikseen.
IFRS 16 Vuokrasopimukset suomalaista kirjanpitokäytäntöä noudattavissa yhtiöissä
Vuokrasopimukset kirjanpidossa
Suomalaisen kirjanpitokäytännön mukaisesti vuokrasopimukset kirjataan kuluksi liiketoiminnan muihin kuluihin. Mikäli vuokrasopimukselle asetetut standardin vaatimukset täyttyvät, voidaan sen kohteena oleva omaisuus kirjata taseessa käyttöomaisuuteen.
Käyttöomaisuuserä voidaan esittää taseessa joko omana eränään; tai luonteensa mukaisessa ryhmässä ja tilinpäätöksen liitetiedoissa eriteltynä. Taseeseen kirjatuista vuokrasopimushyödykkeistä käytetään IFRS:n mukaista nimitystä käyttöoikeusomaisuus.
Vuokrasopimusvelan korot ja käyttöoikeusomaisuuserän poistot esitetään tuloslaskelmassa ja vuokravelka taseessa jaoteltuna lyhyt- ja pitkäaikaiseen velkaan.
Poistosuunnitelma määräytyy ensisijaisesti taloudellisen vaikutusajan mukaan paitsi, jos vuokra-aika on tätä lyhyempi. Korkolaskentaan sovelletaan ns. efektiivisen korkokannan menetelmää, jossa tulevaisuudessa erääntyvä vuokravelka diskontataan nykyhetkeen. Korkokulut ovat alussa suuremmat ja pienenevät vuokra-ajan loppua kohden.
Vuokrasopimusvelan laskennassa tulee huomioida lisäksi mahdolliset arvonmuutokset, maksettavat jäännösarvotakuut, mahdollisen osto-option toteutushinta sekä sopimuksen päättämiseen liittyvät sanktiot. Jos vuokrasopimusta muutetaan, riippuu sen kirjanpitokäsittely tehtävän muutoksen laajuudesta sekä vastikkeen muutoksesta. Mikäli vuokralle ottaja on sitoutunut saattamaan vuokrauskohteen alkuperäiseen tilaan sopimuksen päätyttyä, kirjataan ennallistamismenosta pakollinen varaus (KPL 5:14 §, IAS 37).
Lisäksi laskennassa tulee huomioida vuokrasopimusten aktivoinnista syntyvä kirjanpitoarvojen ja verotuksellisten arvojen välinen väliaikainen ero. Kirjanpitolautakunnan yleisohjeen (12.9.2006) mukaan näistä johtuvat laskennalliset verovelat ja -saamiset saadaan erityistä varovaisuutta noudattaen merkitä omana eränään tuloslaskelmaan ja taseeseen. Mikäli niitä ei ole merkitty tuloslaskelmaan ja taseeseen ja ne ovat olennaisia, niistä on esitettävä KPA:n mukaiset liitetiedot.
Jos yhtiö kuuluu konserniin, konsernitilinpäätökseen kirjataan myös ne erillisyhtiöistä johdettavat laskennalliset verovelat ja -saamiset joita ei ole esitetty konserniyhtiöiden tuloslaskelmissa ja taseissa, vaikka ne olisivat olleet erillistilinpäätöksissä esitettävissä.
Vuokrasopimukset rahoituslaskelmassa
Rahoituslaskelmassa vuokrasopimuksen korot esitetään liiketoiminnan rahavirrassa ja vuokrasopimusvelan lyhennys rahoituksen rahavirrassa, kun suomalaisen kirjanpitokäytännön mukaisesti vuokrasopimusten maksut esitetään kokonaisuudessaan liiketoiminnan rahavirrassa.
Vuokrasopimukset verotuksessa
Taseeseen aktivoiduista vuokrasopimuksista tehdyt viennit eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia. Maksetut lyhennykset (eli vuokrakulut) ilmoitetaan kohdassa ”Muut vähennyskelpoiset kulut (ei tilikauden tuloslaskelmassa)” lomakkeella 6B.
Jos yleiset arvonlisäveron vähennysoikeuden edellytykset täyttyvät, kirjataan jokaisesta vuokralyhennyserästä alv-saatava. Jos vuokrasopimukseen sisältyy lunastuspakko sopimuskauden päätteeksi, saa arvonlisäveron vähentää heti sopimuksen alkamishetkellä.
Edellä on esitetty kirjanpitokäsittelyn pääpiirteet. On huomattava, ettei laskenta käytännössä ole kovin yksinkertaista ja suoraviivaista, vaan säännösten soveltaminen vaatii asiantuntemusta ja harkintaa.
Vuokrasopimusten aktivoinnin vaikutukset
Vuokrasopimusten aktivointi johtaa tuloslaskelmassa käyttökatteen (EBITDA) paranemiseen, kun liiketoiminnan muut kulut pienenevät vuokramenojen määrällä. Toisaalta käyttöoikeusomaisuuseristä kirjataan poistot, jolloin vaikutus yhtiön liikevoittoon ei yleensä ole kovin suuri.
Koska käyttökatetta (EBITDA) seurataan yrityksissä usein keskeisenä tunnuslukuna, saattaa aktivointi kuulostaa monissa yrityksissä houkuttelevalta vaihtoehdolta. Aktivointi johtaa kuitenkin aina myös korollisten velkojen lisääntymiseen ja vakavaraisuutta kuvaavien tunnuslukujen heikkenemiseen. Suositeltavaa onkin, että vuokrasopimusten aktivoinnin vaikutukset voidaan tarvittaessa yksilöidä ja raportoida rinnakkaiset tunnusluvut etenkin, jos aktivoituja vuokrasopimuksia on paljon. Tällä saattaa olla merkitystä etenkin ulkopuolisten rahoittajien asettamien kovenanttiehtojen täyttymisen kannalta.
Myös tilinpäätöksen liitetietovaatimusten mukaisesti vuokrasopimukset tulee pystyä erittelemään muista taseen varoista, ja jaottelemaan ne erääntymisajan perusteella. Kun merkintätapaa on muutettu tilinpäätöksessä, tulee tästä antaa lisätieto tilinpäätöksen liitetiedoissa ja huolehtia myös edellisen tilikauden lukujen vertailukelpoisuudesta. Huolellinen dokumentaatio on tärkeää ja etenkin vuokrasopimusten määrän ollessa suuri, voi harkittavaksi tulla erillisen sopimustenhallintatyökalun hankinta. Myös yksinkertaisemmin toteutettavilla tilikarttamuutoksilla voidaan parantaa vuokrasopimusten raportoinnin laatua ja hallittavuutta vastaten samalla paremmin eri sidosryhmien tarpeisiin.
Vuokrasopimusten aktivointi taseeseen on vaihtoehtoinen ja vapaaehtoinen esitystapa suomalaista kirjanpitokäytäntöä soveltaville yhtiöille. Jos yhtiössä halutaan siirtyä IFRS-standardin mukaiseen merkintätapaan, on hyvä olla selvillä sen vaikutuksista ja punnita uuden esitystavan mukanaan tuomat mahdolliset edut ja haitat. Vaikka yritysten raportoimat luvut ja tunnusluvut muuttuvat, ei aktivoinnilla ole vaikutusta yrityksen kassavirtaan, riskeihin tai arvoon.
Mikäli yrityksessäsi harkitaan siirtymistä vuokrasopimusten aktivointiin, konsernilaskennan ja IFRS-neuvontapalvelujen asiantuntijamme auttavat sinua.
Palvelemme kotimaisia ja kansainvälisiä yrityksiä konsernitilinpäätös-, IFRS -raportointi- ja yritysjärjestelyasioissa. Tarjoamme palveluitamme sekä kotimaista kirjanpitolainsäädäntöä noudattaville yrityksille että yrityksille, jotka laativat raportoinnin IFRS- tai US GAAP- laskentakäytännön mukaisesti.
Konserniraportointi- ja IFRS-palvelut kattavat kaikki konsernitilinpäätöksen laadinnan osa-alueet. Tarvittaessa avustamme myös listayhtiöiden raportoinnissa. Palveluvalikoimaamme sisältyvät lisäksi yritysrakenteen muutoksissa avustaminen ja johdon raportointi.
